Reflexiones veraniegas sobre la extinción del condominio

Con la llegada del calor, uno se pone a pensar ya en las vacaciones (plazos de presentación del IS mediante) y en una de sus consecuencias directas: el famoso incremento de los divorcios al terminar las mismas y las innumerables teorías sobre su origen que podamos imaginar.

Lo cierto es que, en muchas ocasiones, tarde o temprano, se deberá proceder a repartir los bienes en común dando lugar a la tan conocida y a la vez temida extinción del condominio y sus consecuencias en varias figuras muy relevantes de nuestro sistema tributario: IRPF, ITP-AJD, IIVTNU y, en menor medida, el IVA.

Con este artículo lo que se pretende es dejar por escrito una serie de reflexiones veraniegas con el fin no solo de amenizar las bochornosas tardes del mes de julio, sino de intentar aportar un poco de luz en este tema tan complejo y harto frecuente. 

I. Existencia de uno o varios condominios a efectos de su disolución.

Como punto de partida, tomaremos en consideración el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos (V3029-23 entre otras) al considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas.

También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, esto es, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación.

En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya (…).

Las implicaciones de esta diferenciación entre una o varias comunidades resulta trascendental, sobre todo en el ámbito del IRPF, en la medida en que, si cada inmueble es un condominio, adelantamos ya que, difícilmente, vamos a poder formar dos lotes iguales habida cuenta de que, con carácter general, los bienes inmuebles resultan indivisibles a estos efectos.

Valga decir que, las consideraciones que se puedan realizar a efectos de los distintos regímenes matrimoniales serían extrapolables a las comunidades hereditarias tal y como apunta la DGT, es decir, que estaremos ante un único condominio en los casos de matrimonios en gananciales en tanto y cuanto la sociedad conyugal no se extinga, y lo mismo ocurrirá en herencias mientras no se haya adjudicado el caudal relicto.

Fuera de estos supuestos, es decir, una vez la herencia haya sido adjudicada o el régimen económico matrimonial sea el de separación de bienes o, en los restantes proindivisos, nos encontraríamos ante varios condominios, uno por cada inmueble.

Una vez centrada la cuestión sobre la existencia de uno o varios condominios, la extinción del/los mismo(s) con inevitables excesos de adjudicación a favor de uno de los comuneros, dará lugar a un segundo debate doctrinal y jurisprudencial basado en determinar si estamos ante transmisiones de bienes o fijaciones de derechos.

La respuesta a esta cuestión condicionará la tributación de las mencionadas operaciones y no siempre con respuestas similares en cada uno de los diferentes impuestos afectados. Veámoslas.

II. IRPF. La formación de lotes iguales frente a los excesos de adjudicación.

El artículo 33.2 de la Ley del IRPF determina que no se produce alteración patrimonial en los casos de división de la cosa común, en la disolución de la sociedad de gananciales, en la disolución de comunidades de bienes o, en los casos de separación de comuneros.

Este precepto viene a determinar que, si los bienes fueran divisibles o tuviéramos varios bienes de igual valor dentro de un mismo condominio, al poder realizar un reparto igualitario, no se produciría ninguna alteración patrimonial en la medida en que el patrimonio sigue siendo el mismo, aunque con distinta forma, es decir, que estaríamos ante una fijación de derechos.

También nos indica el precepto que no se podrán actualizar los valores en el momento de la disolución, por lo tanto, si esos bienes hubieran sufrido una revalorización desde que fueron adquiridos, se integrarán en el patrimonio del comunero al valor histórico y, en caso de futuras transmisiones, será el partícipe adjudicatario el que deba tributar, en su caso, por toda la plusvalía. Lógico.

El problema es que, en la mayoría de los casos, los bienes no son divisibles o no se pueden formar dos lotes iguales, con lo que inevitablemente se producirán excesos de adjudicación a favor del comunero que se quede con una mayor cuota de titularidad compensando al otro. En ese caso, las consecuencias para el comunero que “se queda con menos” serán las de la existencia de una alteración patrimonial. Así lo consideró recientemente el Tribunal Supremo en la Sentencia 5535/2023 de 5 de diciembre (rec. nº 6962/2022) al entender que: la compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva.

Sentado lo anterior, surge una nueva dificultad a la hora de determinar el importe de la ganancia o pérdida en sede del transmitente. A estos efectos, la DGT (V0621-17) nos arroja algo de luz: si al deshacerse la indivisión, se atribuyen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existirá una alteración patrimonial en el otro cónyuge, pues se considera que se ha producido una transmisión respecto a esa parte superior a su cuota de titularidad, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.

En resumen:

- Si estamos ante un condominio con varios bienes que permitieran realizar lotes iguales o el bien fuera divisible, la extinción no tendría consecuencias fiscales para ninguno de los comuneros, sin perjuicio de la tributación en transmisiones posteriores.

- Si habiendo varios bienes no se consiguiesen lotes equivalentes, se producirá un exceso de adjudicación a favor de un comunero y el resto tendrá que tributar por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión.

La peculiaridad en estos casos es que se tomará como valor de transmisión el exceso de adjudicación producido, debiendo calcular el porcentaje que representa dicho exceso sobre el valor del bien o bienes adjudicados.

Cuanta más diferencia haya entre los lotes, mayor será el exceso de adjudicación y, por tanto, dicho porcentaje se verá incrementado de tal modo que, en caso de revalorización, se producirá una mayor ganancia en sede del comunero transmitente.

- Finalmente, quedaría el caso de los condominios que solo recaen sobre un inmueble: separación de bienes, herencias adjudicadas y resto de condominios no afectos a actividades económicas. Dado que, solo existe un bien en común y, en caso de indivisibilidad de los mismos, estaremos, con carácter general, ante disoluciones que producen sí o sí un exceso de adjudicación por el 50% del bien en favor de uno y, con la consiguiente tributación de las plusvalías, en su caso generadas, por el condómino transmitente.

III. Consecuencias en el IVA de la extinción del condominio

Desde el punto de vista del IVA, se deben tener en cuenta las siguientes cuestiones relevantes.

1º- Las comunidades de bienes que ejerzan actividades económicas en el ámbito del IVA habrán de constituirse como tal, ya que se consideran sujetos pasivos distintos de sus comuneros, siempre que sean éstas las que asuman el riesgo y ventura de las operaciones. (V2446-19)

2º- La extinción del condominio, es decir, la transmisión del patrimonio de la comunidad a uno de los comuneros se considera una entrega de bienes y, como tal, ha de ser considerada a efectos del IVA, pudiendo estar ante una operación no sujeta por tratarse de la totalidad de un patrimonio empresarial (Art. 7.1) o ante una mera cesión de bienes. En estos casos, habría que atender a la naturaleza de los bienes inmuebles a efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 20.uno.20º y 22º con la posibilidad de renuncia a las mismas.

IV. La aplicación del TPO frente al AJD y la plusvalía municipal no menos importante.

Estas figuras han sido objeto de distintas revisiones jurisprudenciales a efectos de la interpretación del artículo 1062 del Código Civil que determina que, en caso de se produzca un exceso de adjudicación debido a la indivisibilidad de un bien, estaríamos ante un hecho imponible no sujeto a TPO y, en caso de transmisión de inmuebles documentados en escritura pública, sujeción al AJD.

En idéntica lógica se pronuncia el centro directivo en referencia a la existencia del hecho imponible IIVTNU.

Destacar el gran cambio que supuso la Sentencia del TS 1502/2019 que permitió, en caso de extinción simultánea de varios condominios, que las compensaciones entre unos comuneros y otros no solo se efectuasen en metálico sino también mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes.

(Articulo realizado por Lluis Meseguer, Inspector de Hacienda del Estado y profesor del Master en Tributación del Colegio)